Die Abschlussprüfung ist so anzulegen, dass Unrichtigkeiten oder Verstöße, die sich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden.[21] Die gezielte Aufdeckung von sonstigen Verstößen der gesetzlichen Vertreter oder Mitarbeiter gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung, die nicht zu falschen Angaben im Abschluss und Lagebericht führen, sind nicht Gegenstand der Abschlussprüfung und müssen bei der Planung und Durchführung nicht berücksichtigt werden.[22]

Zur Feststellung dieser Anforderung "führt der Abschlussprüfer im Rahmen eines risikoorientierten Prüfungsansatzes eigenverantwortlich mit berufsüblicher Sorgfalt Prüfungshandlungen zur Risikobeurteilung (einschließlich der Aufbauprüfung), Funktionsprüfungen und aussagenbezogene Prüfungshandlungen durch, um mit hinreichender Sicherheit zu beurteilen, ob der Abschluss keine wesentlichen falschen Angaben enthält".[23] Er durchläuft hierbei folgende Phasen des Prüfungsprozesses:[24]

[21] Die Abschlussprüfung entspricht keiner gezielten Suche nach Fehlern und Fraud. Sie stellt die Suche nach Prüfungsnachweisen zur Stützung der zu treffenden Prüfungsaussagen dar. Vgl. Schruff, WPg 2003, 904.
[22] Diese sind, sofern schwerwiegend, nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB hingegen im Prüfungsbericht darzustellen.
[23] IDW PS 210, WPg 2006, 1425, Tz. 14.
[24] In Anlehnung an Kai-Uwe Marten/Reiner Quick/Klaus Ruhnke, Wirtschaftsprüfung, Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Prüfungswesens nach nationalen und internationalen Normen. 3., überarbeitete Auflage. S. 426. © 2007 Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft Steuern Recht GmbH &Co. KG in Stuttgart.

a) Prüfungsplanung

Die Risikobeurteilung erfolgt bereits in der Prüfungsplanung. Sie verlangt vom Abschlussprüfer eine zunächst vorläufige Beurteilung des Risikos wesentlicher falscher Angaben im Abschluss aufgrund von Unrichtigkeiten und Verstößen. Vorzugsweise ist diese Analyse auf Basis einzelner Prozesse im Unternehmen vorzunehmen. Dies kann mit folgendem Beispiel am Prozess "Einkauf" veranschaulicht werden:

Die aus der Prüfungsplanung resultierende Risikoeinschätzung, die während der Prüfung laufend angepasst werden muss, ist im Rahmen der Bestimmung der Fehlerrisiken durch Überlegungen zu ergänzen, welche Bereiche der Rechnungslegung besonders anfällig sind und wo besondere Risikofaktoren vorliegen.[25] Empfohlen wird eine separate Beurteilung für absichtliche und unabsichtliche Fehler.[26]

Mit dem Prüfungsteam sind die im Rahmen dieser Risikobeurteilung identifizierten Anfälligkeiten zu erörtern. Es geht darum, jedes einzelne Teammitglied für die Begleitumstände von Unrichtigkeiten und Verstößen zu sensibilisieren und konkrete Überlegungen darüber anzustellen, wie beispielsweise die gesetzlichen Vertreter Manipulationen der Rechnungslegung verschleiern oder wie Vermögenswerte des Unternehmens unterschlagen werden können. Durch den Austausch dieser Ideen und Einschätzungen sollen die Mitglieder des Prüfungsteams an die Notwendigkeit der kritischen Grundhaltung erinnert werden, die von jedem während der gesamten Abschlussprüfung aufrecht zu erhalten ist.[27] Als mögliche Gesprächsagenda bieten sich zum Beispiel folgende Themen an:[28]

[25] S. auch IDW PS 261, WPg 2006, 1433 ff.
[26] Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (Fn. 24), S. 426.
[27] Im Rahmen der Prüfungsplanung hat sich der Abschlussprüfer zudem ein Grundverständnis der rechtlichen Rahmenbedingungen, innerhalb derer das Unternehmen tätig ist, zu verschaffen. Es wird diesbezüglich auf IDW PS 230, WPg 2000, 842 ff. verwiesen.
[28] In Anlehnung an Beasley/Jenkins, JoA December 2003, 90.

b) Prüfungsdurchführung

Auf die Prüfungsplanung folgen Prüfungshandlungen zur Risikoerfassung, mit denen der Abschlussprüfer ein Verständnis der Geschäftstätigkeit und des Umfeldes des Unternehmens gewinnt. Dazu zählen insbesondere folgende Maßnahmen:

  • Befragungen des Managements, der Mitglieder des Aufsichtsorgans, der Mitarbeiter der Internen Revision und weiterer geeigneter Personen;
  • Berücksichtigung ungewöhnlicher oder unerwarteter Verhältnisse, die aus der Durchführung von analytischen Prüfungshandlungen hervorgehen und auf Verstöße hindeuten (insbesondere Feststellungen im Zusammenhang mit der Umsatzrealisierung);
  • Berücksichtigung anderer dem Abschlussprüfer zugänglich gemachter Informationen, die auf Verstöße hindeuten sowie
  • Einschätzung der Indizien für erhöhte Risiken.

Es empfiehlt sich, die analytischen Prüfungshandlungen sowie die Einschätzung der Indizien für erhöhte Risiken vor der Besprechung im Prüfungsteam vorzunehmen, um die dabei gewonnenen Ergebnisse berücksichtigen zu können. Die Befragungen des Managements haben vorderhand zum Ziel, dem Abschlussprüfer ein Bild zu vermitteln, wie die gesetzlichen Vertreter das Risiko wesentlicher falscher Angaben im Abschluss und Lagebericht selbst einschätzen, welche internen Kontrollen sie dahingehend eingerichtet haben und wie sie deren Wirksamkeit einschätzen. Zu fragen ist insbesondere nach den fo...

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