Umstritten und höchstrichterlich noch nicht geklärt ist die Frage, wie die unentgeltliche Übertragung von mehr als 3.000 qm großen Teilflächen eines verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs auf mehrere Erwerber im Wege der vorweggenommenen Erbfolge steuerlich zu behandeln ist.
Es stellt sich dabei die Frage, ob dieser Vorgänge als Übertragung von Teilbetrieben die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG erfüllen. Das hätte zur Folge, dass es nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven kommt, sondern die Übernehmer die anteiligen Buchwerte fortführen müssen.
Beispiel: Übertragung von jeweils mehr als 3.000 qm großen Flächen eines verpachteten landwirtschaftlichen Betriebs
Frau M hat ihren landwirtschaftlichen Betrieb seit 2012 an einen Dritten verpachtet. Eine Betriebsaufgabeerklärung hat sie nicht abgegeben. Zum 30.6.2016 übertrug sie ihren Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf ihre 3 Kinder A, B und C wie folgt:
| an A | 10,40 ha | |
| an B | inkl. Gebäude | 3,60 ha |
| an C | 6,80 ha |
Das Finanzamt ist der Auffassung, es handele sich um eine Zerschlagung des landwirtschaftlichen Betriebs. Die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven seien aufzudecken und als Betriebsaufgabegewinn i.S.d. § 14 Satz 1 EStG zu versteuern.
Verpächterwahlrecht entfallen?
Da M bei Beginn der Betriebsverpachtung im Jahr 2012 und auch danach keine Betriebsaufgabeerklärung i.S.d. § 16 Abs. 3b EStG abgegeben hat, stellt sich die Betriebsverpachtung ohne Aufgabeerklärung als Fortführung des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in anderer Form dar, die 2012 zu keiner Zwangsbetriebsaufgabe führte. Das Wahlrecht, den Betrieb als ruhenden landwirtschaftlichen Betrieb fortzuführen, entfällt nur, wenn bei der Verpachtung die wesentlichen Betriebsgrundlagen so verändert werden, dass der Verpächter diese nicht mehr in der bisherigen Form nutzen kann. Eine solche Verkleinerung eines landwirtschaftlichen Betriebs führt jedoch noch zu keiner endgültigen Betriebsaufgabe; das gilt auch dann, wenn die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ermöglichen (BFH, Urteil v. 15.10.1987, IV R 66/86, Haufe Index 61899; BFH, Urteil v. 30.8.2008, IV R 5/06, Haufe Index 1830902).
Hier gilt prinzipiell, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb noch vorliegt, wenn die zu bewirtschaftenden Flächen größer als 3.000 qm sind (BFH, Urteil v. 5.5.2011, IV R 48/08, Haufe Index 2718264). Nach der im Schrifttum vertretenen Meinung ist weder eine Hofstelle noch ein voller Besatz an landwirtschaftlichen Betriebsgebäuden und Betriebsmitteln erforderlich. Letztlich soll es danach genügen, wenn lediglich noch eine Anbaufläche/Weidefläche von mehr als 3.000 qm vorhanden ist (Wackerbeck, DStR 2017 S. 1691).
Praxis-Tipp: Divergierende FG-Rechtsprechung – Revisionen anhängig
Lässt man eine verbleibende Anbaufläche von mehr als 3.000 qm ohne Hofstelle und ohne lebendes bzw. totes Inventar für das (Fort-)Bestehen eines Betriebs genügen, so müssen nach einer Entscheidung des FG Münster gleiche Grundsätze auch für das Vorliegen eines Teilbetriebs gelten (FG Münster, Urteil v. 24.4.2015, 14 K 4172/12 E, Haufe Index 8029446 Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 63/15). Nach Ansicht des FG Münster hat M jeweils 3 eigenständige Teilbetriebe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen. Die Tatsache, dass es sich vorliegend ausschließlich um Flächen von mehr als 3.000 qm gehandelt hat, ist nach Ansicht des Gerichts ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen von eigenständigen Teilbetrieben. Eine Betriebszerschlagung liegt nicht vor. Zu einer Zwangsbetriebsaufgabe kommt es bei M auch im Jahr 2016 nicht. A, B und C müssen nach Meinung des FG Münster die Buchwerte der M anteilig fortführen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG).
Bis zur Entscheidung des BFH über das anhängige Revisionsverfahren gegen das Urteil des FG Münster hält die Finanzverwaltung an ihrer Auffassung fest, wonach ein verpachteter landwirtschaftlicher Betrieb nicht in beliebig viele Teilbetriebe aufgespalten werden kann, sofern lediglich eine Mindestgröße von 3.000 qm eingehalten wird (OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung v. 16.12.2015, EStG-Kartei NW §§ 13, 13a EStG Fach 1 Nr. 822). Auch nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz kommt es zur Zerschlagung des Betriebs und damit zu einer Betriebsaufgabe und nicht zur Entstehung von Teilbetrieben, wenn Miterben bei Aufteilung der einer Erbengemeinschaft gehörenden Grundstücke eines landwirtschaftlichen Betriebs Flächen von jeweils mehr als 3.000 qm erhalten (FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 17.6.2015, 1 K 2399/12, Hauf Index 8383702, Rev. eingelegt, Az. des BFH: VI R 66/15).
Beim BFH steht also eine Überprüfung seiner 3 000 qm-Grenze an. Einschlägige Fälle sollten offen gehalten werden, bis der BFH über die anhängigen Revisionen entschieden hat.