Interessant sind vor allem die Ausführungen zum Teilverzicht, da sich hier Gestaltungen für die Praxis zur Vermeidung der nachteiligen Folgen einer verdeckten Einlage ergeben.
Das BMF hat unter Bezugnahme auf die Erörterungen mit den Finanzbehörden der Länder zu steuerlichen Folgen eines Verzichts auf eine Pensionszusage und zwar auch zur noch zu erdienenden Pensionszusagen (sog. Future Service) Stellung genommen.
Der Verzicht auf eine werthaltige Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer begründet
eine verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG, und
ein Zufluss von Einnahmen beim Gesellschafter-Geschäftsführer
so das BMF unter Bezugnahme den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 09.06.1997 (GrS I/07).
Diese Grundsätze wendet das BMF auch bei dem Verzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers auf eine Pensionsanwartschaft an, d.h. der Verzicht auf eine Pensionszusage stellt i.d.R. eine verdeckte Einlage des Gesellschafter-Geschäftsführers dar.
Bewertet wird eine verdecke Einlage mit ihrem Teilwert. Hier betont das BMF in seinem Schreiben, dass maßgebend der Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers ist, und nicht der gem. § 6a EStG ermittelte Teilwert der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft sei und beruft sich dabei auf die Entscheidung des BFH vom 15.10.1997 (I R 58/93).
Ermittlung des Teilwertes der Pensionsanwartschaft
Der Teilwert berechnet sich nach den Wiederbeschaffungskosten. Bei einer Pensionszusage ist es der Betrag, den der Versorgungsberechtigte zum Zeitpunkt seines Verzichts aufwenden muss, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Folgende Punkte sind bei der Ermittlung dieses Wertes zu berücksichtigen:
Bonität des Forderungsschuldners?
Ist die Pension unverfallbar?
Muss der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten nichtselbstständig tätig sein?
Für die Bewertung der verdeckten Einlage ist nur die bereits erdiente, nicht die noch zu erdienende (sog. Future Service) Pensionsanwartschaft von Bedeutung
Wird vollständig auf die Pensionsanwartschaft vor Eintritt des Versorgungsfalls verzichtet, liegt eine verdeckte Einlage in Höhe des bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruchs bis zum Verzichtszeitpunkt vor. Die Länge des noch nicht erdienten Zeitraums hat daher für die Bewertung der verdeckten Einlage keine Bedeutung. Wird also bereits ein Jahr nach Erteilung der Pensionszusage auf diese verzichtet, wird die verdeckte Einlage niedriger bewertet als wenn erst nach Ablauf von 15 Jahren auf diese verzichtet wird.
Wird nur teilweise auf die Pensionsanwartschaft verzichtet, wird nur dann eine verdeckte Einlage angenommen, wenn der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt.
Dies bietet Gestaltungsmöglichkeiten (Beispiel)
G, beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer der G-GmbH, seit 1.1.1986 für diese tätig, wurde am 1.1.1996 eine Alters- und Invaliditätsrente von 3.000 EUR/monatlich zugesagt; diese soll mit Vollendung des 66. Lebensjahres (1.1.2026) gezahlt werden. Am 1.1.2011 wird die Versorgungsanwartschaft auf 1.500 EUR/monatlich herabgesetzt.
Im Zeitpunkt des Teilverzichts waren bereits 15 Jahre der Pension erdient, weiter 15 Jahre liegen noch bis zum Pensionseintrittsalter. Der im Zeitpunkt des Verzichts bereits erdiente Anteil an der zugesagten Pension i.H.v. 3.000 EUR, betrug, da der Erdienzeitraum insgesamt 30 Jahre dauern sollte, 15/30 = 0,5 von 3.000 EUR, also 1.500 EUR. Da die nach Herabsetzung noch verbleibenden Versorgungsleistungen genau dem bereits erdienten Anteil entsprechen, beträgt der Wert der verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG (und nach Auffassung der Finanzverwaltung, die dieses Beispiel in ihrem Schreiben aufführt) 0 EUR.
Das Beispiel zeigt, dass bei einem Teilverzicht die nachteiligen Folgen einer verdeckten Einlage vermieden werden können, wenn die Verzicht Zeiträume umfasst, die nicht höher sind, als die Zeiträume, die noch nicht erdient wurden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Verzichtsvereinbarung der Bezeichnung nach nur auf künftig noch zu erdienende Anwartschaften (sog. Future Service) bezieht oder ob es sich dabei um eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Änderung einer Pensionszusage handelt, die mit einer Reduzierung der bisher zugesagten Versorgungsleistungen verbunden ist. Fehlerhafte Formulierungen in der Verzichtsvereinbarung sind daher nach Auffassung der Finanzverwaltung insoweit nicht schädlich.
Hinweis
Die Finanzverwaltung beanstandet es nicht, wenn bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer für Berechnung der Zeiträume auf den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage und bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer auf den Beginn des Dienstverhältnisses abgestellt wird. Auf welchen Zeitpunkt abzustellen ist, wenn sich im Laufe der Tätigkeit der Status des Gesellschafter-Geschäftsführers von beherrschend zu nicht beherrschend oder umgekehrt ändert, hat die Finanzverwaltung offen gelassen. Hier dürfte es wohl angemessen sein, auf den Status abzustellen, den der Geschäftsführer im Zeitpunkt der Zusage hatte, da der Status des Geschäftsführers im Zeitpunkt der Zusage auch darüber entscheidet, ob eine Pensionszusage, die bereits mit Aufnahme des Dienstverhältnisses erteilt wird, steuerlich anzuerkennen ist.
BMF, Schreiben v. 14.08.2012, IV C 2 – S 2743/10/10001 :001