Ist eine Bilanz bereits erstellt, kann der Steuerpflichtige daran interessiert sein, Bilanzansätze nachträglich zu korrigieren, entweder um Bilanzierungsfehler richtig zu stellen oder um ein Wahlrecht anderweitig auszuüben.
- Im ersten Fall spricht man steuerrechtlich von einer Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG),
- im zweiten Fall von einer Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG).
Bilanzberichtigung
Bei einer Bilanzberichtigung wird ein fehlerhafter Bilanzansatz durch den zutreffenden Bilanzansatz ersetzt. "Bilanzänderung" im Sinne der steuerrechtlichen Terminologie ist die Ersetzung eines zulässigen, nicht fehlerhaften Bilanzansatzes durch einen anderen zulässigen Bilanzansatz.
Bilanzänderung
Eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG steht und soweit die Auswirkung jener Bilanzberichtigung auf den Gewinn reicht. Eine Bilanzänderung ist prinzipiell auch zulässig, um das Mehrergebnis einer Betriebsprüfung z. B. durch die Inanspruchnahme gewinn mindernder Bilanzierungswahlrechte zu kompensieren (BFH, Urteil v. 17.6.2010, III R 43/06). Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen einer Bilanzberichtigung und einer Bilanzänderung zu bejahen ist, wenn sich die Maßnahmen auf beziehen und die Änderung der Bilanz unverzüglich nach der Bilanzberichtigung begehrt wird (BMF, Schreiben v. 18.5.2000, BStBl 2000 I S. 587).
Mitunternehmerschaft
Fraglich ist, ob der erforderliche enge sachliche Zusammenhang zwischen einer Bilanzberichtigung und einer Bilanzänderung auch im Verhältnis der verschiedenen Bilanzen einer Mitunternehmerschaft zueinander bestehen kann.
Verwaltungsseitig wird nach Abstimmung auf Bund/Länderebene die Auffassung vertreten, dass ein enger sachlicher Zusammenhang als Voraussetzung für eine Bilanzänderung auch zwischen der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft und den Ergänzungs- oder Sonderbilanzen sowie zwischen den Ergänzungs- und Sonderbilanzen der einzelnen Mitunternehmer besteht (FinMin. Schleswig-Holstein, Verfügung v. 6.7.2012, Kurzinformation ESt, Nr. 2012/36, DStR 2012 S. 1660; OFD Münster, Verfügung v. 13.7.2012, EStG-Kartei NW § 4 (1)-(3) EStG Nr. 808). Es ist vorgesehen, die EStR im Rahmen der EStÄR 2012 um eine entsprechende Aussage zu ergänzen. Die Finanzverwaltung lehnt damit im Bereich der Bilanzänderung eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise ab und orientiert sich bei Auslegung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG an der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft. Hierdurch eintretende Gewinnverschiebungen zwischen den Mitunternehmern stehen dem nicht entgegen.
Die erfreuliche Klarstellung erleichtert in der Praxis Bilanzänderungen bei Mitunternehmerschaften, auch zur Kompensation eines Mehrergebnisses bei der Betriebsprüfung, weil z. B. eine Bilanzberichtigung in der Gesamthandsbilanz einer Personengesellschaft eine Bilanzänderung in der Sonderbilanz eines Gesellschafters ermöglicht.