Zum 1.1.2011 wurde eine verfahrensrechtliche Regelung eingeführt, die die steuerliche Rückwirkung einer Bescheinigung für kulturelle Leistungen beschränkt. Das BMF nimmt nun mit Schreiben vom 20.8.2012 zu dieser Beschränkung Stellung.
Leistungen von Theatern, Orchestern, Museen oder anderen kulturellen Einrichtungen sind nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfrei, wenn die Umsätze von Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände ausgeführt werden. Das Gleiche gilt, wenn die Leistung von einer gleichartigen Einrichtung eines anderen Unternehmers ausgeführt wird. Dazu ist eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde notwendig, dass die Einrichtung die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllt, wie die Einrichtungen des Bundes oder der Länder.
Durch das Jahressteuergesetz 2010 war mit Wirkung zum 1.1.2011 eine Befristung für den rückwirkenden Erlass der Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde in den § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG mit aufgenommen worden, zu der die Finanzverwaltung mit Schreiben vom 20.8.2012 erläuternd Stellung nimmt.
Die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde kann nicht nur auf Antrag des Steuerpflichtigen erstellt werden, sie kann auch von dem für den Unternehmer zuständigen Finanzamt beantragt werden. Wird eine solche Bescheinigung mit Wirkung für die Vergangenheit erteilt, führt der Unternehmer steuerfreie Umsätze aus, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausschließen.
Wichtig: In der Vergangenheit sind die Finanzbehörden zunehmend dazu übergegangen, gegen den Willen einzelner kulturell tätiger Unternehmen die Bescheinigung zu beantragen. Da solche kulturell tätigen Unternehmer - soweit die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nicht vorlag - regelmäßig ermäßigt besteuerte Leistungen ausführten, aber den vollen Vorsteuerabzug vornehmen konnten, ergab sich häufig ein Vorsteuerüberhang. Wurde die Bescheinigung (auch mit Wirkung für die Vergangenheit) von der Finanzverwaltung beantragt, wurde der Vorsteuerabzug auch rückwirkend versagt und es kam zu erheblichen Rückzahlungsbeträgen.
Da die Erteilung der Bescheinigung durch die zuständige Verwaltungsbehörde sich nach den jeweiligen Verwaltungsverfahrensgesetzen der Länder richtete, die keine Verjährungsregelungen kennen, konnten solche Bescheinigungen unbegrenzte Wirkung für die Vergangenheit entfalten. Mit Wirkung zum 1.1.2011 wurde § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG dahingehend ergänzt, dass für die Erteilung der Bescheinigung § 181 Abs. 1 und Abs. 5 AO entsprechend anzuwenden ist. Damit gilt grundsätzlich eine Frist für den rückwirkenden Erlass der Bescheinigung von 4 Jahren.
Hinweis: Eine Bescheinigung kann unter denselben Voraussetzungen auch rückwirkend aufgehoben werden, wenn die Voraussetzungen nicht mehr vorliegen.
Durch die Ergänzung des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG darf die Bescheinigung durch die zuständige Landesbehörde mit steuerlicher Wirkung grundsätzlich rückwirkend nur noch für einen Zeitraum von bis zu 4 Jahren nach Ablauf des Jahres, für das die Bescheinigung gilt, ausgestellt werden; höchstens mit steuerlicher Wirkung bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 181 Abs. 5 AO).
Hinweis: Die Bescheinigung kann auch für einen längeren Zeitraum rückwirkend erteilt oder aufgehoben werden, sie entfaltet aber dann keine steuerliche Wirkung.
Weiterhin ist zu beachten, dass die Erteilung der Bescheinigung noch nicht automatisch zu einer Umsatzsteueränderung führt, deshalb muss auch noch die Umsatzsteuerfestsetzung beachtet werden. Dabei gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung Folgendes:
Wird die Bescheinigung vor Ablauf der nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG geltenden Frist erteilt oder aufgehoben (also vor Ablauf der 4 Jahre), gilt hinsichtlich der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 AO. Das Finanzamt hat damit die Möglichkeit, den Umsatzsteuerbescheid innerhalb von 2 Jahren aufzuheben oder zu ändern.
Wird die Bescheinigung nach Ablauf der nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG geltenden Frist erteilt oder aufgehoben (also für einen Zeitraum, der länger zurückreicht, als die 4 Jahre), kann sie für die Umsatzsteuerfestsetzung für die Jahre von Bedeutung sein, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Erteilung oder Aufhebung der Bescheinigung noch nicht abgelaufen ist. In diesem Fall muss ein entsprechender Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO mit aufgenommen werden. Die Feststellung, für welche Umsatzsteuerfestsetzungen die Bescheinigung von Bedeutung ist, trifft dann das zuständige Finanzamt.
Praxis-Tipp: In dem BMF-Schreiben wird der Text für den Hinweis wie folgt vorgegeben: „Diese Bescheinigung ist für die Jahre ... nach Ablauf der nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 3 UStG geltenden Frist erteilt/aufgehoben worden. Sie ist für diese Jahre nur für solche Umsatzsteuerfestsetzungen bedeutsam, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 181 Abs. 5 AO)“.
Beispiel: Unternehmer U hat sein Unternehmen in 2010 gegründet. Obwohl Leistungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG ausgeführt werden, wurde eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nicht beantragt. Im Jahr 2012 wird auf Antrag des zuständigen Finanzamts die Bescheinigung durch die Landesbehörde rückwirkend erteilt.
Die Bescheinigung entfaltet grundsätzlich eine Wirkung nur für die 4 zurückliegenden Jahre, damit können die Umsatzsteuerfestsetzungen der Jahre 2008 - 2011 geändert werden.
Da die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2007 (bei Abgabe der Jahressteuererklärung in 2008) in 2012 noch nicht abgelaufen ist, kann die Bescheinigung auch mit Wirkung für 2007 erteilt werden, sodass bei einem entsprechenden Hinweis auch noch die Festsetzung der Umsatzsteuer 2007 geändert werden kann. Die Festsetzungen für die Jahre vor 2007 können nicht mehr geändert werden
Konsequenzen für die Praxis
Grundsätzlich sind Steuerbefreiungen für den betroffenen Unternehmer wirtschaftlich positiv. Da bei den kulturellen Leistungen aber dadurch der Vorsteuerabzug versagt wird, kann es bei einem Vorsteuerüberhang für den Unternehmer zu einer Liquiditätsbelastung kommen, wenn nachträglich vom Finanzamt eine Bescheinigung beantragt wird, dass eine gleichartige Einrichtung vorliegt.
Hinweis: In Zweifelsfällen muss mit der zuständigen Landesbehörde darum gestritten werden, ob tatsächlich eine „gleichartige“ Einrichtung gegeben ist. Da das Finanzamt an die Feststellung gebunden ist, darf die Auseinandersetzung, ob eine solche Einrichtung vorliegt, nicht im Umsatzsteuerverfahren geführt werden.
Wird die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG nachträglich festgestellt, hat der Unternehmer für diese Jahre keinen Vorsteuerabzug mehr, die Wirkung kann sich aber auch noch in die Zukunft erstrecken, wenn in den Vorjahren größere Investitionen vorgenommen wurden, für die der Vorsteuerberichtigungszeitraum noch nicht abgelaufen ist. In diesen Fällen muss zeitanteilig die Vorsteuer nach § 15a UStG berichtigt werden.
Oftmals geht es aber nicht nur um die nicht mehr vorliegende Vorsteuerabzugsberechtigung. Hat der kulturell tätige Unternehmer für seine Leistungen Rechnungen ausgestellt, wird er auch den (ermäßigten) Steuersatz dort ausgewiesen haben. Dies stellt dann einen unrichtigen Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG dar, sodass der Unternehmer die Umsatzsteuer weiterhin schuldet. Zwar ist grundsätzlich eine Rechnungsberichtigung möglich, ob dies aber in der Praxis umsetzbar ist, kann bezweifelt werden.
BMF, Schreiben v. 20.8.2012, IV D 3 – S 7177/07/10001-02.