§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG sieht vor, dass der mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichsteht; er ist als Mitunternehmer des Betriebs der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist, wenn er und die Personengesellschaften, die seine Beteiligung vermitteln, jeweils als Mitunternehmer der Betriebe der Personengesellschaften anzusehen sind, an denen sie unmittelbar beteiligt sind.
Für eine mittelbare Beteiligung eines Steuerpflichtigen an einer Personengesellschaft sind 2 Grundformen denkbar. Die eine Grundform besteht darin, dass die Beteiligung durch eine Kapitalgesellschaft vermittelt wird. Die Beteiligung kann aber auch durch eine Ober-Personengesellschaft vermittelt werden, die ihrerseits an der Unter-Personengesellschaft beteiligt ist. Im letzteren Fall, stellt sich Frage, ob der an der Ober-Personengesellschaft beteiligte Steuerpflichtige Mitunternehmer der Unter-Personengesellschaft ist.
Mittelbare Beteiligung an einer "Unter-Personengesellschaft"
An der D-KG ist neben der X-GmbH mit 25 % die Y-OHG mit 75 % beteiligt.
Gesellschafter und Mitunternehmer der Y-OHG sind A, B und C zu je ⅓.
A hat 2024 der D-KG ein Betriebsgrundstück vermietet, B hat ihr ein verzinsliches Darlehen gewährt, H bezieht Vergütungen für Arbeitsleistungen.
Die D-KG hat die an A gezahlte Miete von 24.000 EUR ebenso wie die an B gezahlten Zinsen von 2.400 EUR sowie die an C gezahlten Arbeitsvergütungen von 33.600 EUR als Betriebsausgaben abgesetzt. Der danach verbleibende Gewinn beträgt 120.000 EUR.
A, B und C sind im Beispiel als Mitunternehmer der Untergesellschaft "anzusehen". Die Miete, die Darlehenszinsen und die Arbeitsvergütungen stellen zunächst Aufwand bei der Untergesellschaft dar und mindern deren Steuerbilanzgewinn.
Aufgrund der Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG werden diese Sondervergütungen jedoch dem Gesamtgewinn der Untergesellschaft wieder hinzugerechnet, sodass sie diesen und deren Gewerbeertrag i. S. d. § 7 GewStG nicht mindern. In die Gewinnfeststellung der D-KG sind außer der X-GmbH und der Y-OHG auch A, B und C einzubeziehen.
Zu beachten ist, dass auch die Obergesellschaft (hier: Y-OHG) selbst Sonderbetriebsvermögen bei der Untergesellschaft (hier: D-KG) haben kann, z. B. ein Gebäude, das die Obergesellschaft an die Untergesellschaft vermietet. Sowohl das Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft wie auch das Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschafter sind dann in die Gewinnfeststellung der Untergesellschaft einzubeziehen. Zivilrechtlich ist und bleibt Gesellschafterin der Untergesellschaft allein die Obergesellschaft, d. h. die Y-OHG.
Doppelstöckige Personengesellschaft – Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen II
Der Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG (mittelbar beteiligter Gesellschafter) ist nach Auffassung des BFH[1] nicht auf Fälle der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögens I zu begrenzen, sondern bezieht auch Fälle des Sonderbetriebsvermögens II ein. Die Finanzverwaltung[2] hat sich der Auffassung des BFH angeschlossen, wonach im Falle von doppel- bzw. mehrstöckigen Personengesellschaften mit ununterbrochener Mitunternehmerkette für den Mitunternehmer der Obergesellschaft Sonderbetriebsvermögen II bei der Untergesellschaft gebildet werden kann.
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