Urteilskommentierung aus Finance Office Professional

Typischer stiller Gesellschafter: Zeitpunkt der Verlustzurechnung

Typischer stiller Gesellschafter: Zeitpunkt der Verlustzurechnung
  1. Verlustanteile eines typisch stillen Gesellschafters dürfen steuerrechtlich erst dann als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn der Geschäftsinhaber den Jahresabschluss festgestellt hat und der Verlustanteil des stillen Gesellschafters berechnet und – im Regelfall – auch von seiner Einlage abgebucht worden ist.
  2. Eine zeitlich vorverlagerte Verlustzurechnung aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da für den Werbungskostenabzug nach § 11 Abs. 2 EStG die tatsächlichen Gegebenheiten, nämlich die Erstellung des Jahresabschlusses, maßgebend sind.
  3. Erst wenn die Gesellschaft endgültig von einer Schuld befreit wird, handelt es sich im Falle der Übernahme einer Gesellschaftsschuld durch den stillen Gesellschafter um die allein maßgebliche "geleistete Einlage" i. S. von § 15a Abs. 1 EStG.
  4. Eine erst später erteilte Genehmigung einer Schuldübernahme durch den Gläubiger wirkt steuerrechtlich nicht auf den Zeitpunkt zurück, in dem der stille Gesellschafter sich dazu verpflichtet hatte.
  5. Die Verpflichtung zur Schuldübernahme begründet keinen "erweiterten Verlustausgleich" nach § 15a EStG bei dem stillen Gesellschafter.

Sachverhalt

K beteiligte sich über zwei verschiedene Treuhänder als typisch stiller Gesellschafter an einer GmbH.

Im November 1996 (Beteiligung I) beteiligte er sich über die B-GmbH als Treuhänderin mit einer Einlage von 22.500.000 DM still an der GmbH. Die Einlage sollte in Höhe von ca. 19,4 Mio. DM durch Übernahme einer Darlehensverbindlichkeit der GmbH gegenüber der L-Bank und im Übrigen bar erbracht werden. Bis zur Umschreibung des Darlehens hatte K die GmbH in Höhe des übernommenen Betrages von allen Risiken und Pflichten aus dem Darlehensvertrag freizustellen. Im Jahr der Einlageleistung (und ggf. im Folgejahr) war ihm ein anteiliger Vorwegverlust bis zur Höhe seiner Einlagen zuzurechnen. Damit sollten alle betrieblichen Aufwendungen abgegolten sein. Mit Ergänzungsvereinbarung von November 1996 übernahm der Treuhänder für K den gesamten Steuerbilanzverlust 1996 (voraussichtlich 14 Mio. DM) der Tochtergesellschaft Z-KG, der im Dezember 1996 in vorläufiger Höhe dem Kapitalkonto in der Steuerbilanz 1996 belastet werden sollte. Noch 1996 leistete K eine Bareinlage in Höhe von 2,4 Mio. DM. Die Anzeige der Schuldübernahme und die Umschreibungen des Darlehens erfolgten nach 1997.

Außerdem beteiligte sich K im September 1997 über die P-GmbH als Treuhänderin an der GmbH mit einer Einlage in Höhe von 29 Mio. DM (Beteiligung II), die durch Übernahme einer Darlehensverbindlichkeit der GmbH gegenüber der A-Lebensversicherung (A-LV) erbracht werden sollte. Auch insoweit hatte K bis zur Darlehensumschreibung durch die Bank die GmbH in Höhe des übernommenen Betrages von allen Risiken und Pflichten aus dem Darlehensvertrag freizustellen. Die Verlustzuweisung im Jahr der Leistung der Einlage sollte wie bei der Beteiligung I erfolgen. Noch 1997 leistete K auf die Beteiligung II eine Bareinlage in Höhe von ca. 774.000 DM an die GmbH. Die A-LV bestätigte den Schuldbeitritt und erklärte sich damit einverstanden. Im Juni 1998 vereinbarten die P-GmbH und die GmbH die Umwandlung der stillen in atypisch stille Beteiligungen.

Bei den Veranlagungen 1996, 1997 und 1998 machte K bei seinen Kapitaleinkünften Beteiligungsverluste i. H. von ca. 16 Mio. DM (1996), ca. 31,7 Mio. DM (1997) bzw. ca. 8 Mio. DM (1998) geltend. Nachdem aber eine Außenprüfung zu dem Ergebnis gelangt war, K habe auf seine stillen Beteiligungen 1996 bzw. 1997 lediglich Einlagen in Höhe seiner Bareinzahlungen von 2,4 Mio. DM 1996 bzw. ca. 774.000 DM im Jahr 1997 geleistet und Verluste dürften erst gemäß § 11 Abs. 2 EStG im Zeitpunkt der Erstellung der Jahresabschlüsse für die GmbH berücksichtigt werden, erkannte das FA für 1996 keine Verluste als Werbungskosten an und akzeptierte für 1997 sowie 1998 lediglich Verluste in Höhe von 2,4 Mio. DM bzw. ca. 774.000 DM. Da sich für 1998 ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte ergab, erließ das FA einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs für die Einkommensteuer zum 31.12.1998, trug die Verluste aus 1998 nach § 10d Abs. 1 EStG zurück und setzte die Einkommensteuer für 1996 und 1997 jeweils auf 0 DM fest.

Entscheidung

Der BFH stellt darauf ab, dass gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, der nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sinngemäß auf Kapitaleinkünfte aus einer typisch stillen Beteiligung anzuwenden ist, der einem Kommanditisten zuzurechnende Verlustanteil einer KG nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden kann, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Dies ist der Fall, wenn der Verlustanteil die "geleistete Einlage" übersteigt; denn diese Einlage bestimmt das positive Kapitalkonto des Kommanditisten.

Die Kommanditeinlage ist i. S. von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG erst geleistet, wenn sie tatsächlich erbracht worden ist. Denn der ausgleichsfähige Verlust...

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